В XVI—XIX вв. благодаря совер­шенствованию собственной методологии учет из набора догм и эмпирических правил постепенно превращается в орудие ис­следования хозяйственной деятельности. Многие авторы пыта­ются определить основные учетные категории научным языком. В указанный период были заложены основы юридической и эко­номической трактовок бухгалтерского учета, были даны первые классификации бухгалтерских счетов, активно формируется бухгалтерский язык (терминология). Развитие капиталистиче­ского производства, требующего значительных вложений, при­вело к появлению акционерных компаний и дало мощный сти­мул для совершенствования законодательства и разработки методологии бухгалтерского учета и отчетности.

4. Научное развитие бухгалтерского учета в XIX – XX вв.

4.1. Теория и практика

Бухгалтерский учет имеет две стороны: практическую (счетоводство) и теорети­ческую (счетоведение). Первая очевидна, вторая необходима для объяснения пер­вой и выявления возможностей использо­вания практики для достижения каждым предприятием наилучших хозяйственных результатов. Исторически профессия бух­галтера сложилась как практическая дея­тельность, поэтому научная основа бухгал­терского учета остается неясной и многим современным бухгалтерам. Попытки ос­мыслить логические парадоксы в хозяй­ственной жизни предприятий дали нача­ло науке о бухгалтерском учете.

Теория, рождаясь на основе практики, обобщает и объясняет факты хозяйствен­ной жизни. Она нужна не тем, кто просто работает, а тем, кто думает и работает. Пер­вым теория скорее вредит, чем помогает, вторым — тем, кто исследует глубинные проблемы бухгалтерского учета, составля­ет нормативные документы и выбирает те или иные методологические приемы для достижения большей эффективности в работе предприятия,— теория необходима как воздух.

Еще в 1884 г. итальянский ученый Винченцо Джитти, высту­пая с докладом на тему «Прошлое и будущее счетоводства», вы­сказал следующую мысль о задачах, стоявших перед счетоведе­нием в то время: нашему веку выпали на долю две важные задачи: одна практическая — установление в крупных предприя­тиях счетоводства, способного удовлетворить новые потребно­сти, другая — теоретическая — установление научных прин­ципов, выводящих счетоводство из эмпирической области и окончательно направляющих его на путь прогресса. С тех пор прошло более века, однако и сейчас возникают споры о том, что бухгалтерия подвержена влиянию эмпиризма и традиций.

Теория — это набор идей в той или иной области знаний. В бухгалтерском учете, как и в других науках, существуют раз­личные взгляды на исследуемые категории (в данном случае на сущность и природу счетов, баланса и т.п.). В зависимости от этого формируются различные научные школы, течения, на­правления. В зависимости от объяснения правил регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета тео­ретические построения различных авторов разделяют на юри­дические, экономические и балансовые теории.

4.2. Юридические теории бухгалтерского учета

Суть юридической трактовки бухгалтерского учета сводилась к смене прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе. С юридической точки зрения целью учета становится контроль дея­тельности хозяйствующих субъектов: соб­ственника, администратора, агентов (лиц, занятых на предприятии), коррес­пондентов (лиц, с которыми предприятие ведет расчеты). Поскольку контролировать права и обязательства можно только по документам, предмет учета составляют не сами ценности, а сведения о них. Так как ответственные лица должны были отвечать за вверенные им ценности в продажных ценах, то именно такая оценка признается правильной. Сущность двойной записи вытекала из непрерывного возникновения права (обязательства) у одних лиц и погашения у других. Отсюда и баланс определялся как таблица, в активе которой указаны владельцы материальных ценностей (материально ответственные лица), а в пассиве перечислены собственники (кредиторы и владелец предприятия).

В развитие юридических теорий бухгалтерского учета огромный вклад внесли Э. Дегранж, И. Ванье, А. Шибе и К. Одерман, Л. Дикси, Й. Ульман, Э. Леоте и А. Гильбо, А.П. Рудановский, Д. Чербони и др.

Профессор Н.С. Помазков разделяет теории юридического, направления на теории одного ряда счетов и теории двух рядов счетов.

Авторы теорий одного ряда счетов (Дегранж, Ванье, Шибе и Одерман, Дикси, Ульман) признают, что все счета одинаковы по своей природе и подчиняются общим правилам регистрации: кто получает — дебетуется, кто дает — кредитуется. Но одни авторы, например Дегранж, исходят из того, что все счета по сути являются счетами владельца (собственника). Такие теории названы Н.С. Помазковым субъективными. Другие авторы говорят, что счета ведутся от имени хозяйства как юридического  лица, а собственник считается кредитором данного хозяйства. Юридические теории двух рядов счетов основаны на пред­ставлении хозяйственной деятельности предприятия как совокупности отношений хозяйствующих субъектов. Бухгалтерский баланс построен из двух рядов счетов, которые противопостав­ляются друг другу. Правила записи на счетах зависят от специ­фических особенностей каждой группы счетов. Помазков так­же разделяет данную группу теорий на субъективные (счета ведутся от имени собственника) и хозяйственные (счета ведут­ся от имени юридического лица). К субъективным теориям мож­но отнести теории Леоте и Гильбо, Чербони, к хозяйственным теориям — теорию Рудановского.

В XX в. юридические теории подвергались жесткой крити­ке. Профессор И.Ф. Шрот указывал, что основное правило тео­рии одного ряда счетов не является достаточным для применения ко всем хозяйственным операциям. Есть целый ряд операций, сущность которых не позволяет установить лиц да­ющих и лиц получающих (например, списание долга неплате­жеспособного дебитора, уничтожение товаров пожаром). Встре­чаются также операции, в результате которых дающий не получает права требования к получающему, а получающий не несет обязательств, как например, при уплате налогов, начисле­нии заработной платы. Шер отрицает научную значимость юридических теорий, так как они чисто механическим путем объясняют правила двойной записи и совершенно не постига­ют научных основ счетоведения. Однако следует отметить несомненные заслуги авторов этих теорий перед бухгалтерской наукой. Во-первых, потому что именно они сделали первые попытки выявить и принципиально обосновать закон двой­ственности хозяйственных операций и метод двойной записи. Во-вторых, за юридическими теориями одного ряда счетов до сих пор остаются преимущества педагогического метода, позволяющего наиболее легко и просто ознакомить начинаю­щих бухгалтеров с техникой регистрации на счетах.

Теория Дегранжа («La tenue des livres rendue facile», 1795). Эдмон Дегранж указывал, что счетоводство имеет  двоякую задачу: во-первых, давать сведения о состоянии счета каждого корреспондента, во-вторых, освещать положение дел на любой момент, т.е. давать сведения о движении ценностей, прибылях и убытках и т.п. Для решения поставленных задач бухгалтер пользуется счетами двух групп: счета для лиц, с которыми состоят в хозяйственных отношениях (специальные счета), и счета ценностей (общие счета). Дегранж отмечал, что в каж­дой без исключения операции участвуют два лица: одно из них получает какую-либо ценность, другое лицо эту же ценность отдает. Первое лицо является должником, или дебитором, вто­рое лицо — верителем, или кредитором. Это обстоятельство и подлежит регистрации путем составления специальных ста­тей, в которых указывались бы одновременно два лица: дебитор и и кредитор. Таким образом, хозяйственные операции отражаются на счетах в соответствии с правилом: дебетовать того, кто получает, кредитовать того, кто дает.

Для более ясного понимания данного правила составления бух­галтерских записей Дегранж приводит следующие примеры.

1.  Хозяин продал Гильому пять бочек вина за 600 франков.

Гильом получил пять бочек вина, следовательно, его счет нужно де­бетовать. Хозяин дал пять бочек вина, значит, он является кредитором и его счет нужно кредитовать.

2.  Хозяин получил наличными от Гильома 600 франков.

Хозяин получил, следовательно, он в этой операции является деби­тором, его счет нужно дебетовать. Гильом отдал 600 франков, его счет нужно кредитовать.

При составлении записей задаются вопросы: «кто получил?» и «кто дал?» — для выяснения, кто же из участников является дебитором, а кто кредитором в каждой операции.

Нетрудно заметить, что в каждой операции счет хозяина бу­дет повторяться или в качестве дебитора, или в качестве кредито­ра. Это вполне естественно, так как хозяин неизменно является одной из сторон в любой сделке, совершаемой хозяйством (в настоящее время вместо понятия «хозяйство» используют понятия «организация»). Данный счет, во-первых, был бы обширен, отличаясь от журнала хо­зяйственных операций только расположением записей, и, во-вто­рых, бесполезен, поскольку наряду с дублированием журнальных записей он не давал бы возможности наводить быстрые, ясные и точные справки (о получении, выдаче и остатках товаров, денег и т.д.) из-за отсутствия в нем раздельного учета.

Дегранж предложил разделить счет хозяина на пять счетов: счет товаров, счет кассы, счет документов к получению, счет документов к оплате и счет прибылей и убытков. Таким обра­зом, общие счета по классификации Дегранжа являются подразделениями единого счета хозяина.

Теперь для конструирования бухгалтерских записей вопро­сов: «Кто получил?» и «Кто выдал?» недостаточно, их приходится дополнять вопросами: «Что получил?» или «Что выдал хозя­ин?».

Процесс составления бухгалтерских записей будет проте­кать следующим образом.

1. Хозяин продал Гильому пять бочек вина за 600 франков.

Кто получил? Гильом получил пять бочек вина, следовательно, его счет нужно дебетовать.

Кто и что дал? Хозяин дал пять бочек вина, т.е. товар, значит, счет товаров нужно кредитовать.

2.  Хозяин получил наличными от Гильома 600 франков.

Кто и что получил? Хозяин получил деньги, следовательно, счет денег нужно дебетовать.

Кто отдал? Гильом отдал 600 франков, его счет нужно кредитовать.

Помимо специальных и общих счетов Дегранж требовал открытия еще и трех весьма важных счетов особенного харак­тера: счета капитала, счета баланса начинательного и счета ба­ланса заключительного.

Назначением счета капитала является определение чистого имущества хозяина, или его капитала. Капитал хозяина опреде­ляется путем вычитания из общей суммы всего того, что он име­ет, общего итога его же обязательств. Счет капитала кредитуется за первоначальный капитал хозяина при начале им хозяйствен­ных операций и за всякого рода увеличения этого капитала под влиянием ли случайных причин или же в результате прибылей, выявившихся в итоге хозяйственной деятельности. Счет капи­тала дебетуется за все то, что уменьшает размеры этого капита­ла под влиянием случайных причин или же в результате убыт­ков, получившихся в итоге хозяйственной деятельности. Счет капитала закрывается счетом баланса заключительного.

Счет баланса заключительного служит для закрытия всех счетов, как специальных, так и общих, открытых в Главной кни­ге. В результате заключения и забалансирования счетов Глав­ной книги счетом баланса заключительного последний объеди­няет в себе и отражает сальдо всех закрытых им счетов. Счет баланса заключительного дебетуется за весь актив хозяина на момент заключения счетов и кредитуется за весь его пассив и отражает таким образом точное имущественное состояние хозяина на указанный момент времени.

В противоположность предыдущему счету счет баланса начинательного служит для открытия вновь всех тех счетов, которые были закрыты счетом баланса заключительного.

Оба последних счета представляют собой воображаемых лиц, необходимых для заключения (счет баланса заключитель­ного) и открытия (счет баланса начинательного) счетов Главной книги.

Рассмотренная теория обладает рядом уязвимых мест: от­сутствие законченной классификации счетов, неубедительная трактовка правил записи по счету прибылей и убытков, наивное объяснение закрытия и открытия счетов и т.д. Вместе с тем следует подчеркнуть и положительные стороны теории Дегранжа и прежде всего стремление вывести метод двойной записи исходя из того основного положения, которое с известным до­пущением можно назвать законом двойственности. В представ­лении Дегранжа каждая операция двойственна по своей приро­де, так как состоит из двух основных элементов: получения и выдачи. Получение чего-либо связано у Дегранжа с представ­лением о возникновении должника, а выдача чего-либо с пред­ставлением о кредиторе. Каждый счет, как специальный, так и общий, может получать и выдавать получаемый объект, соот­ветственно чему обязательно распадается на две части: дебет — для регистрации получений и кредит — для записи выдач. Но каждая хозяйственная операция всегда состоит из двух прямо противоположных по своей природе элементов — получения и выдачи, отсюда каждая операция требует одновременной записи по дебету одного и кредиту другого счета. Для своего вре­мени (конец XVIII — начало XIX в.) теория Дегранжа, без­условно, была крупным достижением в области обоснования важнейших счетных положений.

Теория Ванье (1840). Ипполит Ванье развивал мысль, что сче­та ведутся не от имени собственника, а от имени хозяйства как юридического лица. Все эти счета объединяются в три группы: счета коммерсанта (в эту группу входят счет капитала и счет при­былей и убытков), счета ценностей, находящихся в хозяйстве и являющихся объектами операций, счета корреспондентов. Счета первой и третьей групп классификации Ванье, очевидно, являются счетами личными. Такими же личными являются и сче­та второй группы, поскольку ценности, по мнению Ванье, пред­ставляют собой счета агентов, которым поручено получение и выдача ценностей. Например, счет кассы следует понимать как счет кассира. Однообразие признаков счетов (все личные) при­водит к установлению общего для всех них правила счетных за­писей: счет является дебитором, если он получает товары, налич­ные деньги, векселя, какие-либо ценности или принимает на себя интересы, расходы, издержки и другие убытки разного рода; счет является кредитором, если он выдает или доставляет товары, на­личные деньги, векселя, какие-либо ценности или приносит ин­тересы, доходы и другие прибыли разного рода.

И. Ванье выдвигает на первый план разделение понятий хо­зяйства и собственника, однако в конечном итоге дает теорети­ческое обоснование двойной записи в духе теории Дегранжа. В обоих случаях все счета олицетворяются, а при составлении бухгалтерских записей следует руководствоваться общим пра­вилом: получающий дебетуется, дающий кредитуется.

Теория Шибе и Одермана (1891). А. Шибе и К. Одерман ос­тановились на выяснении некоторых понятий. Под активом они понимают совокупность того, чем владеют на правах собствен­ности; под пассивом — права третьих лиц или кредиторов, а под чистым капиталом, или чистым имуществом,— разность от вы­читания суммы пассива из суммы актива. Под влиянием опера­ций в активе, пассиве и чистом капитале происходят изменения, для учета которых открываются счета.

Исследуя характерные особенности составных частей акти­ва и пассива, Шибе и Одерман пришли к установлению следу­ющей классификации:

—  материальные блага, например, деньги, движимое и недвижимое имущество (актив);

—  требования к другим лицам, среди которых в свою очередь выделяются требования, основанные:

а) на расчетных отношениях, или личные требования,

б) на долговых документах: векселях и документах к полу­чению, бумажных деньгах, поскольку последние нерав­нозначны звонкой монете (актив и пассив).

Исходя из приведенной классификации актива и пассива Шибе и Одерман предложили такую классификацию счетов:

—  счет капитала с соответствующими вспомогательными счетами (счет прибылей и убытков и т.п.);

—  счета материальных благ;

—  счета долговых документов;

—  личные счета.

Посредством указанных групп счетов учитываются изме­нения, происходящие в активе и пассиве. Конструирование бухгалтерских записей подчиняется основному принципу бух­галтерии, согласно которому каждому дебитору должен проти­востоять кредитор. Во избежание возможных ошибок Шибе и Одерман установили твердое правило, позволяющее опре­делить счет, который подлежит дебетованию, и счет, подлежащий кредитованию:

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31