|  История бухгалтерского учета и аудита |
После принятия в
1862 г. закона о британских компаниях, согласно которому компании по меньшей
мере один раз в год должны были представить счета и отчеты для проверки
специалистами по бухгалтерскому учету и финансовому контролю, ряды аудиторов
существенно пополнились. Авторы книги, ссылаясь на британского автора Ричарда Брауна, указывают численность аудиторов во всем мире в
1905 г. - 11 тысяч, из которых половина приходилась на Великобританию.
В 1880 г. был
основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе. Сто лет спустя (на 1
января 1983 г.) он имел 76 тысяч членов, причем почти половина их числа имела
возраст ниже 35 лет, две трети - ниже 45 лет. Всего в Великобритании
насчитывается шесть основных бухгалтерских и аудиторских организаций, в том
числе:
Ассоциация
дипломированных бухгалтеров;
Институт
бухгалтеров-калькуляторов и бухгалтеров-управленцев;
Институт
присяжных бухгалтеров Шотландии;
Присяжный
институт общественных финансов и учета;
Институт
присяжных бухгалтеров в Ирландии.
Тем не менее,
правом заниматься именно аудитом обладают только члены институтов присяжных
бухгалтеров Англии и Уэльса, Шотландии, Ирландии и Ассоциации дипломированных
бухгалтеров.
Институт
присяжных бухгалтеров в Шотландии получил королевскую грамоту на основание в
1951 г. и включил в свой состав существовашие ранее отдельно институты
присяжных бухгалтеров Эдинбурга, Глазго и Абердина.
Сначала обязанности
аудитора не были четко определены: все инвесторы - и акционеры, и кредиторы -
видели в нем защитника своих интересов. Современный взгляд на аудитора как на
лицо, ответственное только перед акционерами, начал по данным формироваться
после принятия закона о компаниях в 1929 г., согласно которому все компании
обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков.
Английские
специалисты середины - конца прошлого века внесли существенный вклад в развитие
аудита и техники ревизий. Уравнения баланса были созданы в первой половине
прошлого века В.Ф. Фостером и во второй половине - Лоуренсом
Дикси:
А - П = К и А = П
+ К.
Среди английских
специалистов были бурные дискуссии относительно оценок статей баланса,
при этом полемика между крупнейшими специалистами привела к тому, что на первый
взгляд сухие схоластические уравнения баланса, интерпретированные с точки
зрения психологического климата и интересов лиц, имеющих отношение к фирме,
позволило классифицировать разнообразные нарушения, к которым так склонны люди.
Поскольку эта склонность наблюдалась довольно часто, по мнению специалистов,
необходимо было систематическое проведение комплексных и целевых аудиторских проверок, гарантирующих интересы контрагентов.
Лоуренс Дикси - крупнейший авторитет того времени видел цели ревизий в
выявлении:
1) подлогов;
2) случайных
ошибок;
3) недостатка в
организации учета.
Ревизия
начиналась с кассы. Анализ баланса рассматривался с точки
зрения интересов различных заинтересованных лиц.
Большой вклад в
теорию аудита внес А.Т. Ватсон, который, опираясь на формулы
Фостера и Дикси, выделил три вида фальсификации учета: (вспомните уравнение
баланса А - П = К)
|
|
А - П > Н
|
(1)
|
т.е. в активе
показывается больше, чем есть на самом деле;
|
|
К > Н
|
(2)
|
т.е. сумма
капитала завышена;
|
К < Н
|
(3)
|
т.е. сумма
капитала занижена.
Ситуация (1)
означает, что материально ответственные лица совершили хищение,
оно могло быть у собственника, у другого материально ответственного лица и у сторонних
лиц, например, покупателей. Ватсона интересовал только первый случай.
Ситуация (2)
возникает в целях приукрашивания действительного положения (например, желания
поднять курс акций).
Ситуация (3)
означает, что действительное положение лучше отраженного в балансе (например,
желание изменить суммы налоговых платежей).
Ситуация (1)
называется сокрытием, ситуация (2) и (3) - вуалированием.
Вуалирование в учете было подробно рассмотрено немецким ученым И.Ф.
Шером, специализирующимся в области балансоведения (в 1925 г. вышел перевод его
книги «Бухгалтерия и баланс» в издательстве «Экономическая жизнь»). Фальсификация, как более широкое понятие, рассматривалось и
анализировалось английскими аудиторами.
Для выявления
фальсификаций по Ватсону необходимы следующие условия:
1) содействие
главы фирмы, он в лучшем случае готов разоблачить сокрытие, но почти никогда -
вуалирование;
2) четкое
представление, с какой целью может быть подвергнут тот или иной счет
фальсификации (для ревизора нужна специальная классификация счетов);
3) знание
психологии потенциального растратчика, его желание и умение «обратить
окружающие обстоятельства в свою пользу»;
4) анализ
взаимоотношений сотрудников ревизуемого предприятия;
5) длительность
работы («делает преступника менее осторожным»);
6) амбициозность,
в той или иной степени заложенная в характере каждого человека, может всегда
привести психически неустойчивого и алчного человека к мыслям: «Почему Х можно
так много, а мне нельзя даже так мало» и пр.;
7) небрежность в
записях;
8) запущенность,
отставание бухгалтерских записей от совершения фактов хозяйственной жизни;
9) назначение на
должности по протекции («одно из самых больших зол учета»).
Названные
обстоятельства приводят к выводу, что предметом ревизии и, в конечном счете,
бухгалтерского учета является психология лиц, занятых в хозяйственной
деятельности, не права и обязанности сотрудников, а мотивы их действий.
Годдар,
исходя из столь печальной оценки своих современников утверждал, что «девять
десятых всех хищений происходит по вине бухгалтеров», а Ватсон
выделял одиннадцать типичных преступлений бухгалтеров:
1) не приходуются
ценности, прежде всего денежные;
2) документы
оформляются не тем днем;
3) искусственно
завышаются остатки по денежным (касса) и материальным счетам;
4) завышаются
итоги платежных ведомостей;
5) завышается
зарплата «друзьям» бухгалтера;
6) выписываются
деньги на подставных лиц («мертвые души»);
7) завышаются
цены по сговору с поставщиками;
8) фиктивное кредитование
счета кассы или отражение фиктивной кредиторской задолженности;
9) оплата
завышенных комиссионных и дележ их с получателями;
10) подделка
документов, как правило, чеков;
11) оплата
несколько раз одного и того же документа (или его различных экземпляров)».
Как мы видим,
очень многое, подмеченное еще в прошлом веке английскими учеными, актуально и
сейчас.
Среди английских
ученых не было единого мнения относительно последовательности проведения
проверок. Если (как уже отмечалось ранее) Лоуренс Дикси
считал, что проверка должна начинаться с кассы и его поддерживали другие видные
ученые (Ватсон и Чэдвик), то Годдар настаивал на проверке
прежде всего Главной книги. При этом существует так называемое «правило
Годдара», которое гласит: «Прежде чем перейти к следующему счету, предыдущий
должен быть вполне исчерпан», а последовательность счетов устанавливает сам
проверяющий.
Как уже
отмечалось, английские ученые внесли большой вклад в развитие теории и методов
аудита. Им же современный аудит обязан появлению анкет, позволяющих существенно
сократить трудоемкость проверок. В описан пример работы двух английских
экспертов в Петербурге в 1908 г. Они руководствовались анкетой, содержащей
около 150 вопросов, проставляли в качестве ответов числа и «картина состояния
дел компании получалась удивительно ясная и полная».
Закончить краткую
историю становления аудита в Великобритании хочется
определением Института Присяжных бухгалтеров Шотландии (ICAS):
«Аудит
представляет комплекс методов, направленных на установление эффективности и
целостности систем управления, точности финансовых отчетов».
9.2. История развития аудита в
США
В США аудиторское
дело возникло под влиянием британской практики аудита. На это прямо указывает
американский автор Уильям Стемберг, который писал, что «функция аудита... была
перенесена в Соединенные Штаты британскими бухгалтерами в конце XIX столетия».
Когда английские железнодорожники, страховые компании и другие инвесторы
направились в Северную Америку, вместе с ними поехали и независимые аудиторы
для защиты интересов крупных английских кредиторов. До начала XX века в США
аудит основывался на английской модели, предусматривающей детальные
исследования данных, относящихся к балансу.
В 1886 г.
в США был принят первый закон о присяжных бухгалтерах, который дал начало
процессу образования аудиторских фирм. В 1887 г. была образована
ассоциация аудиторов Америки, а в 1896 г. в штате Нью-Йорк
законодательным путем была регламентирована аудиторская деятельность - в
частности, должность аудитора мог занимать дипломированный бухгалтер, успешно
сдавший экзамен по специальности в Нью-Йоркском университете и получивший
специальную лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью.
В 1905 г,
а затем и в 1909 г. Р. Монтгомери издал с редакционными исправлениями в
США книгу Лоуренса Дикси «Аудит: практическое руководство для аудиторов».
Развивая идеи Лоуренса Дикси, он писал, что цель аудита сводится к раскрытию
вольных и невольных ошибок, которые могут иметь место в финансовой отчетности.
Исходя из этого и была выстроена иерархия аудиторских задач, связанная с
обнаружением трех видов ошибок:
1) вольных
(злоупотребления);
2) невольных
(описки, арифметические ошибки);
3) принципиальных
(выбор неверных методологических приемов).
Однако темпы
развития бизнеса в США резко отличались от британских, для Америки английские
методы стали неприемлемыми вследствие того, что британский стиль проверки
требует чересчур много времени и средств. Американский аудит вследствие
специфики сверхбыстрых темпов роста американского бизнеса конца XIX века -
начала XX века нуждался в быстрых темпах проведения проверок, а следовательно -
в прогрессивных технологиях аудита. Американские аудиторы стали практиковать
применение «тестового аудита», сбора свидетельств о деятельности фирмы у
партнеров по бизнесу с целью проверки операций. Они начали учитывать интересы
инвесторов, уделять все больше внимания оценке актива и пассива и отошли от
достаточно преобладающей в английской школе детальной проверки. Спрос кредиторов,
в основном банков, привел к расширению задач аудита и к разработке новых
методов аудита и подхода к стандартизации.
Р. Монтгомери в 1912
г. написал книгу «Аудит: теория и практика», которая при последующих изданиях и
переизданиях (вплоть до наших дней) получила название «Аудит Монтгомери». В
первом издании этой книги он называл американский аудит раннего этапа
«счетоводческим аудитом», подчеркивая, что три четверти рабочего времени
аудитора уходило на подсчеты и составление бухгалтерских книг. Сам Роберт
Монтгомери (1872-1953) являлся не только теоретиком, но и практиком аудита.
Совместно с коллегами он еще в 1898 году основал фирму, которая впоследствии
стала одной из ведущих аудиторских фирм мира «Куперс энд Лайбранд»,
способствовал созданию Американского института присяжных бухгалтеров и стал его
президентом, преподавал в Колумбийском, Нью-Йорском и Пенсильванском
университетах.
В США аудит
обязателен для компаний, зарегистрированных Комиссией по ценным бумагам и,
созданной в 1934 г. после биржевого краха на Уолл-стрит в 1929 г.
Закон о ценных бумагах 1933 г. и Закон о биржах 1934 г.
требовали, чтобы зарегистрированные компании составляли соответствующие формы
финансовой отчетности.
В США имеются два
типа профессиональных и негосударственных аудиторских организаций. Один из
них представлен на общенациональном, федеральном уровне и называется Американским
Институтом дипломированных присяжных бухгалтеров. Этот институт возник в 1887
г. и с тех пор играет ведущую роль в формировании аудиторских кадров. Он
удостоверяет квалификацию соискателя, который сдает соответствующие экзамены и
получает диплом бухгалтера-аудитора. Институт руководит научной и методической
работой в США, публикует монографии и издает ряд журналов по аудиту, среди
которых наибольшую популярность имеет «Джорнэл оф Эккаунтенси».
Кроме
общенационального Института существуют профессиональные аудиторские организации
на уровне отдельных штатов, которые называются обществами дипломированных
общественных бухгалтеров. Члены этих обществ имеют право на проведение
аудиторских проверок и оказание консультационной помощи на территории своих
штатов. Бухгалтеры-аудиторы могут заниматься своей деятельностью в рамках
частной практики или же быть сотрудниками аудиторских фирм. Наиболее
квалифицированные аудиторы ведут преподавательскую работу в университетах и
колледжах.
В США в 1917
г. с целью стандартизации процедур аудита разрабатываются «Утвержденные методы
по подготовке данных балансового отчета», пересмотренное издание вышло в 1929
г. под названием «Проверка финансовых отчетов». В этом издании подчеркивалась
важность внутреннего контроля, а также говорилось о практике составления
заключений.
В 1934 г.
опубликован документ «Проверка финансовых отчетов независимыми аудиторами», в
котором были рекомендованы следующие позднее повсеместно принятые процедуры
аудита: изучение инвентарной ведомости и подтверждение дебиторов по расчетам.
Активный процесс
стандартизации начался с 1939 года, когда Американский институт дипломированных
присяжных бухгалтеров (AICPA) учредил Комитет по аудиторским процедурам и он
издал первое Положение об аудиторской процедуре. С 1939 г. AICPA начал
публиковать бюллетени исследований и отчеты по процедурам аудита - первые
оригинальные документы института, касающиеся стандартизации аудита. В первом
отчете по процедурам аудита было приведено 7 ключевых положений, лежащих в
основе формирования профессии аудитора. В отчете признаны обязательными
процедурами аудита изучение инвентарных ведомостей и подтверждение дебиторской
задолженности, рекомендовано избирать независимых аудиторов Советом директоров,
а компаниям создавать независимые комитеты по аудиту для наблюдения за
внутренними проверками и бухгалтерскими процедурами, сформулированы образцы
заключений аудитора по представленной финансовой информации.
70-80-годы XX
века в США отмечены повышенным интересом общественности к кругу обязанностей и
работе аудиторов. Итогом стал вывод о несоответствии между тем, в чем по
представлению общества должен заключаться аудит, и возможностями реального
процесса аудита, которые ограничены определенными рамками (в первую очередь -
ограничениями по срокам проведения аудиторских проверок) и необходимостью
усилить активность Совета по аудиторским стандартам с целью сокращения и
дальнейшей ликвидации этого разрыва.
Определения
аудита разными организациями в США различаются. Так, например, Американский
институт присяжных бухгалтеров определяет аудит как «процесс, посредством
которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства
об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической
хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень
соответствия этой информации установленным критериям», а комитет Американской
ассоциации бухгалтеров по основным концепциям учета дал такое определение
аудиту: «Аудит - это системный процесс получения и оценки объективных данных
об экономических действиях, устанавливающий уровень их соответствия
определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным
пользователям».
В настоящее время
в США более 45000 аудиторских фирм. Число занятых колеблется от 1 до нескольких
тысяч человек. Их можно сгруппировать в 4 категории.
1. «Большая
шестерка», как ее называли раньше, - супергиганты на рынке аудиторских услуг,
некоторые из них находятся в состоянии слияния. (Нью-Йоркий офис каждой более
1000 человек), офисы во всех крупных городах США и мира, годовой доход более
500 млн. долларов США. В той или иной форме все эти фирмы присутствуют также и
на рынке аудиторских услуг в России, в основном зарегистрировав так называемые
«СП».
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31
|
© 2009 Все права защищены.
Наверх