К недокументированным относятся отклонения, представляющие собой разницу между общей суммой отклонений от норм затрат (определяемой как разница между фактическими затратами и затратами по нормам) и документированной их частью. Обычно они являются результатом неточности расчета документированных отклонений, недостатков в организации отпуска и замены сырья и материалов, не заактированного и скрытого брака, различного рода приписок, недостач, потерь, порчи полуфабрикатов и продукции, применения неодинаковых оценок в нормативных калькуляциях и текущем бухгалтерском учете, неточности определения остатков незавершенного производства и его оценки.

Значительный размер недокументированных отклонений свидетельствует о наличии недостатков в организации производства, а также в учете отклонений от норм затрат в процессе производства.

По своему содержанию отклонения от норм подразделяются на три группы: отрицательные, положительные и условные.

Отрицательные отклонения представляют собой перерасход по себестоимости продукции и свидетельствуют об определенных нарушениях в технологии, организации и управлении производством.

Положительные отклонения являются результатом проведения мероприятий, направленных на снижение затрат, достижение экономии по себестоимости продукции.

Условные отклонения могут быть отрицательными и положительными из-за различий в методике составления плановой и нормативной калькуляции.

Аналитический учет отклонений от норм ведется по местам возникновения, причинам и виновникам, по видам выпускаемой продукции.

Выбор стратегической направленности предопределяет отношение предприятия к вопросам планирования издержек и бюджетирования.

Следует подчеркнуть, что вопросы стратегической направленности (расширять, поддерживать и использовать достижения) нельзя рассматривать отдельно от вопросов стратегического позиционирования для достижения конкурентных преимуществ. Дело в том, что сделав выбор в отношении лидерства по затратам, предприятие вряд ли сможет рассчитывать практически реализовать для себя стратегию наращивания, так как для последней имманентным является непрерывное пополнение и обновление портфеля товарной продукции.

Идея затратообразующих факторов состоит в том, что при анализе издержек следует подняться на более высокий уровень причин появления издержек. В этом случае существует потенциальная возможность, приняв правильное стратегическое решение на верхнем уровне (например, изменив технологию), "одним махом" избавиться от большого количества факторов нижнего уровня (производственных или коммерческих носителей издержек). Эта идея выглядит весьма заманчивой, особенно с точки зрения руководства высшего звена управления. Следует только помнить, что серьезное стратегическое решение приводит как правило к большому объему инвестиционных затрат, и в каждом конкретном случае это решение следует тщательно проверять и обосновывать, рассматривая соответствующий инвестиционный проект.

Перечень факторов разбивается на две категории: структурные и функциональные факторы. С точки зрения структурных факторов для предприятий существуют, по крайней мере, пять стратегических направлений выбора, которые связаны с экономической основой издержек:

a.   масштаб, т.е. объем инвестиций, которые необходимо

сделать в производство, исследования и разработки, маркетинговые

ресурсы (включая продвижение товара на рынке) для того, чтобы

заняться выпуском данного продукта;

b.   степень вертикальной интеграции, которая определяет

диапазон разрастания управления предприятием;

с.   опыт, который показывает, сколько раз компания успешно выполняла, то, для чего сейчас принимается решение;

d    технологии, используемые на каждой стадии цепочки ценностей;

е.   сложность бизнеса, которая определяется широтой ассортимента изделий или услуг, которые фирма собирается предложить потребителям.

Каждый структурный фактор подразумевает выбор, который предприятие осуществляет, создавая систему управления издержками.

Вторая категория затратообразующих факторов - это функциональные факторы, т.е. такие факторы, влияющие на издержки предприятия, которые связаны с его способностью успешно функционировать. Для всех функциональных факторов "больше" всегда означает "лучше". Заметим, что структурные факторы не всегда обладают этим свойством - увеличение масштаба или диапазона деятельности предприятия не всегда приводит к улучшению позиции предприятия в отношении издержек.

Перечень функциональных факторов включает в себя следующие основные положения:

a.   вовлеченность рабочей силы - принятие работниками на себя обязательств по постоянному усовершенствованию с точки зрения издержек;

b.   комплексное управление качеством - убеждение,  что качество продукции является одним из главных факторов, обеспечивающих конкурентное преимущество;

c.   рациональное использование мощностей - выбор наилучшего варианта из имеющихся на предприятии;

d.   эффективность планировки предприятия с точки зрения внутризаводской логистики;

e.   использование связей с поставщиками и заказчиками в контексте цепочки ценностей и затрат предприятия.

Для примера используем расчет стоимости ремонта единицы подвижного состава ЖД и проанализируем отклонения, возникающие при этом .

Годность, а следовательно, и стоимость современной новой машины довольно значительно снижается за счет износа, как только машина вводится в эксплуатацию. Через непродолжительный срок работы машина должна быть выведена из эксплуатации для выполнения ряда ремонтных операций, так как она не обладает достаточной стабильностью в работе. После выполнения ремонта и замены изношенных конструктивных элементов остаточная стоимость машины, естественно, повышается на величину возобновляемой годности, которую приблизительно можно приравнять к стоимости проведенного ремонта вместе со стоимостью замененных частей. При дальнейшем использовании машины ее годность снова падает вследствие износа, затем периодически возрастает в той мере, в какой операции ремонта, а также замены недолговечных изношенных конструктивных элементов новыми возобновляют утерянную работоспособность машины. Соответственно этому изменяется и остаточная стоимость машины.

К концу установленного срока службы сохраняется только некоторая остаточная годность, равная суммарной стоимости недоизношенных конструктивных элементов, которые при выбраковке машины не следует сдавать в металлолом, а использовать при ремонте других подобных машин или при осуществлении восстановительного ремонта и модернизации машин на новый срок службы.

Таким образом, за период нормального использования современной машины ее остаточная годность, а следовательно, и стоимость при переходе от полной стоимости к стоимости металлолома имеет множество постепенных (в период работы) и значительных (в период ремонта) изменений.

При использовании машин их первоначальные параметры не остаются постоянными: снижается экономичность, техническая производительность, надежность и повышаются издержки производства в расчете на единицу работы. Машина постепенно изнашивается, что выражается в потере ее потребительской стоимости. Чем больше износ машины, тем больше требуется затрат (запасных частей, ремонтных материалов и т. д.) на ее приведение в работоспособное состояние.

Следует отметить, что износ машины происходит непрерывно в течение всего периода ее существования. Затраты труда и средств, связанные с возобновлением нарушенных в процессе эксплуатации машины регулировок, заменой износившихся деталей новыми и т. д., производятся периодически по мере отклонения в технической системе машины от первоначальных параметров. Таким образом, в процессе использования машины вкладываются дополнительный труд и материальные затраты в виде запасных частей, ремонтных материалов – т.е. имеют место различные производственные издержки.

Поставляемая промышленностью машина представляет собой первоначальный фонд изнашивания Аип, величина которого в денежной оценке равна или меньше первоначальной стоимости. По мере использования машины или узла потребитель производит замену износившихся деталей новыми или отремонтированными, затрачивая на это определенные средства. Вся масса запасных частей с учетом затрат на их доставку, монтаж и регулировку, вся совокупность собственно ремонтных работ — дополнительный фонд изнашивания Аид. Его денежная оценка равна затратам, связанным с поддержанием машины в работоспособном состоянии в течение периода эксплуатации.

В процессе использования машины изнашиваются как первоначальный, так и дополнительный фонды, т. е. изнашивается не только машина, но и дополнительно включенные в машину во время ремонта детали, изнашивается совокупный фонд Аис: Аис = Аип + Аид.

По мере использования машина частично обновляется, доля первоначального фонда изнашивания постепенно уменьшается, а дополнительного — увеличивается. Локомотив постепенно трансформируется из машины, сделанной на заводе, в машину, обновленную на ремонтном предприятии. При такой трансформации на создаваемый продукт переносится как первоначальная стоимость, так и стоимость частичного возобновления. Если определять совокупный фонд изнашивания за амортизационный период машины или за полный ресурс узла, агрегата, то можно рассчитать средние издержки эксплуатации, приходящиеся на один год использования машины, на единицу ресурса, узла, агрегата.

Рис. 3.1 Диаграмма изменения остаточной стоимости машины

Средние издержки эксплуатации в расчете на один год или единицу ресурса составят Иср = Аис/Т

где Т — срок службы машины в годах или единицах работы.

Средние издержки эксплуатации рассчитываются, исходя из всех затрат на амортизацию, эксплуатацию, включая поддержание в работоспособном состоянии узла, агрегата, машины за установленный срок службы.

После использования машины или узла в течение времени или соответствующей наработки за этот срок службы средние издержки эксплуатации Иср(t) = Аисt/T

где t — фактический срок службы машины.

Действительные издержки эксплуатации у потребителя за период t складываются из начислений амортизации и затрат, связанных с поддержанием машины в работоспособном состоянии Рэкс(t) = Нсаt + Рэк(t)

где Рэкс(t) — действительные (фактические) издержки эксплуатации за период t; Нса = Сп/Т = Аип/Т — норма собственно амортизации на реновацию в расчете на единицу ресурса или единицу наработки; Нсаt — начисленная за период t амортизация; Рэк(t) — затраты на поддержание машины, узла, агрегата в работоспособном состоянии за период t.

Как правило, фактические затраты на амортизацию и поддержание машины в работоспособном состоянии отличаются от средней величины издержек эксплуатации. Разница между издержками эксплуатации машины, узла, агрегата и фактическими расходами эксплуатации за определенный период t составляет экономию или дополнительные расходы эксплуатации: Рэкс(t) = Иср (t) –  = Аис(t/T) – [Аип(t/T) + Рэк (t)]

или Рэкс(t) = Аип(t/T) + Аид(t/T) – Аип(t/T) – Рэк(t) = Аид(t/T) – Рэк (t).

Величина Рэкс(t) представляет поправку к норме собственно амортизации, учитывающую неравномерное распределение расходов, связанных с поддержанием в работоспособном состоянии машины, узла, агрегатов по годам срока эксплуатации. В этом случае за период эксплуатации износ будет равен сумме износа, исчисленного по нормам амортизации на реновацию, и износа, учитываемого величиной Рэкс(t). С учетом изложенного износ в процентах к первоначальной стоимости И = {[Нсаt + DРэкс(t)] / Сп}100 %, а остаточная стоимость машины, узла, агрегата в рублях Сост = [Сп(100 – И)] / 100.

Таким образом, зная верхние границы оценки стоимости машины,) (верхний уровень технического состояния), и установленную расчетным путем остаточную стоимость машины, определяем размер договорной цены за капитальный ремонт, необходимый для ее поддержания в работоспособном состоянии.

В случае когда нарушена цикличность и пропущен какой-либо ремонт, например ремонт КР1, и сразу выполняется ремонт КР2, при том же характере снижения годности машины  значение остаточной стоимости перед КР2 окажется значительно ниже  и займет положение точки L на рис. 3.2. И для достижения верхнего уровня технического состояния необходимо увеличить размер капитальных вложений на величину MM'. При промежуточных значениях, например О-КР21, значение надбавки  сокращается (см. рис. 3) и достигает минимального значения  при величине пробега, необходимого для О-КР22. Таким образом, при пробегах более О-КР22 необходима надбавка к стоимости капитального ремонта.