4. Расчеты (налоговые декларации) по налогу на добавленную стоимость;

5.  Платежные поручения на оплату ОАО «О.» поставок маргарина и масла крестьянского акционерному обществу «Х.»;

6. Накладные на отгрузку продукции из ОАО «О.» в АО «Х.» в счет оплаты поставок маргарина и масла крестьянского.

Производство судебно-бухгалтерской  экспертизы начато 24 ноября 1997 года  и закончено 15 января 1998 года.

Исследовательская часть.

Методика исследования

Для ответа на поставленные вопросы экспертом были исследованы первичные бухгалтерские документы по расчетному счету, товарные накладные, регистры бухгалтерского учета и расчеты по налогу на добавленную стоимость, изъятые в ОАО «О.», а также товарные накладные и платежные требования АО «Х.», имеющиеся в уголовном деле № хххх.

По данным документам и регистрам бухгалтерского учета исследовано поступление в ОАО «О.» из АО «Х.» маргарина и масла крестьянского в ассортименте и хронологической последовательности. Определено количество, цена и сумма, а также размер налога на добавленную стоимость по поступившей продукции. Результаты обобщены в таблице 1 «Сведения о полученных ОАО «О.» масле животном и маргарине  от АО «Х.» в период с 1 июля  1995 г. по 1 апреля 1996 г.»

Затем исследовано соответствие записей в бухгалтерском учете ОАО «О.» по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» суммам этого налога, реально предъявленным к оплате АО «Х.». После чего исследованы документы ОАО «О.» на оплату поставок маргарина и масла крестьянского, как со счета в банке, так и путем товарообмена. Результаты обобщены в таблицах 2 и 3.

Кроме того исследованы регистры бухгалтерского учета по счетам 19 «НДС по приобретенным ценностям» и 68 «Расчеты с бюджетом» в части расчетов по НДС, а также соответствующие налоговые декларации. Результаты обобщены в таблицах 4 и 5.

После этого было исследовано соответствие сумм списанных в уменьшение задолженности по платежам в бюджет НДС, суммам, которые должны были числиться на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Полученные результаты были оформлены в таблицы 6.

На основе этих данных сделаны выводы о правильности составления Расчетов (налоговых деклараций) по налогу на добавленную стоимость за соответствующие периоды.

Кроме того исследовано соответствие записей в бухгалтерском учете ОАО «О.» налога на добавленную стоимость требованиям действующих в соответствующие отчетные периоды редакций Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» и Инструкций Государственной налоговой службы РФ по этому вопросу.

Исследование по первому вопросу

Вопрос: Оказывает ли влияние сумма НДС, полученная О. от покупателей продукции, ранее поставленной АО «Х.» г. К на сумму НДС, предъявленную к возмещению из бюджета по этой же продукции при ее оплате поставщику?

Ответ: В исследуемый период действовали:

 Закон РФ «О налоге  на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 года с изменениями и дополнениями в редакциях от 25 апреля 1995 года, от 27 декабря 1995 года, от 22 мая 1996 года, от 17 марта 1997 года и от 28 апреля 1997 года;

Инструкция Государственной налоговой службы РФ «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» от 9 декабря 1991 года № 1 в редакции от 15 марта 1995 года  и Инструкция Государственной налоговой службы РФ «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» от 11 октября 1997 года в первоначальной редакции, а также редакциях от 23 января 1996 года, 14 марта 1996 года, 22 августа 1996 года, 12 марта 1997 года, 3 апреля 1997 года.

В соответствии со статьей 7 п.2 вышеназванного Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» в редакции, действующей в исследуемый период: «Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими предприятиями, занимающимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения (за исключением предприятий розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров), определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщикам этих товаров и материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения».

Согласно статьи 8 п. 1 этого же Закона уплата налога производится ежемесячно, исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц. В п. 3 этой же статьи говорится о том, что плательщики налога ежемесячно представляют налоговым органам по месту своего нахождения расчеты по установленной форме. Кроме того, согласно п. 4 этой же статьи Министерству финансов РФ предоставлено право устанавливать иные налоговые периоды и сроки уплаты налога. Такие периоды определены в Инструкциях Государственной налоговой службы РФ «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» в зависимости от суммы среднемесячных платежей налога на добавленную стоимость.

Таким образом, чем выше сумма НДС, полученная от покупателей продукции, причем независимо какого именно поставщика была продукция, тем выше будет сумма НДС, причитающаяся в бюджет. И, напротив, чем выше сумма НДС, уплаченная поставщику, тем меньше сумма НДС, причитающаяся в бюджет. Кроме того налог на добавленную стоимость исчисляется не нарастающим итогом с начала года, а отдельно за каждый отчетный период (месяц или квартал), что видно из самой утвержденной формы Расчета (налоговой декларации) налога на добавленную стоимость.

Исходя из вышеназванных положений Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» и соответствующих инструкций следует, что сумма НДС, полученная ОАО «О.» от покупателей продукции, ранее поставленной АО «Х.» г. К. не оказывает влияния на сумму НДС, предъявляемую к возмещению из бюджета по этой же продукции при ее оплате поставщику. Сумма НДС, полученная от покупателей продукции, влияет лишь на общую сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, но не на сумму НДС списываемую в уменьшение платежей в бюджет, в связи с уплатой этого налога поставщикам продукции.

Исследование по второму вопросу

Вопрос: Какая сумма НДС по продукции, поступившей в ОАО «О.»   от АО «Х.» г. К. могла быть предъявлена к возмещению из бюджета, и какая фактически сумма была предъявлена к возмещению из бюджета?

Ответ: Сведения о полученных ОАО «О.» масле животном и маргарине от АО «Х.» в период с 1 июля  1995 года по 1 апреля 1996 года приведены в таблице 1. Из этой таблицы видно, что поставщик (АО «Х.») в товарных накладных на отгрузку товара НДС отдельной строкой в 1995 году не выделял. По поставкам в 1996 году, НДС поставщиком был в товарных накладных выделен исходя из ставки 10 процентов. Вместе с тем, поставщиком ежемесячно, что видно из этой же таблицы,  предъявлялись к оплате за отгруженные в адрес ОАО «О.» продукты платежные требования, в которых НДС отдельной строкой был выделен, причем исходя из ставки 10 процентов. Следовательно и ОАО «О.» должно было выделять НДС по поступившей продукии по этой же ставке.

Однако, как следует из данных таблицы 2, оплата поставок маргарина и масла крестьянского производилась платежными поручениями ОАО «О.» в которых НДС выделялся по ставке 20 процентов. Часть поставок была оплачена встречной поставкой товаров, причем, при оплате маслом крестьянским в августе 1996 года, НДС был выделен по ставке 10 процентов, что может свидетельствовать о знании в ОАО «О.» действующих ставок НДС в тот период по этой продукции (таблица 3).

Перечень продовольственных товаров, по которым в исследуемом периоде применялась ставка НДС в размере 10 процентов был утвержден постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 года № 659. Маргарин в этом постановлении не упоминался, однако масло животное названо. Постановлением Правительства РФ от 13 ноября 1995 года № 1120 в перечень продовольственных товаров, по которым применяется ставка НДС в размере 10 процентов включен и маргарин. Здесь же упоминаются и молокопродукты, к которым в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК- 005-93  (принят и введен с 1 июля 1994 года) относится и масло животное.

Оплата поставок маргарина и масла животного полученного от АО «Х.» производилась ОАО «О.» начиная с 3 квартала 1995 года. С этого же периода, в соответствии с действующим законодательством по НДС, производилось предъявление к возмещению из бюджета сумм НДС уплаченных в АО «Х.». В соответствии с вышеназванными постановлениями Правительства в 4 квартале 1995 года уже было известно, что НДС по исследуемым продуктам питания составлял 10 процентов, однако в ОАО «О.» НДС был начислен начиная с 3 квартала 1995 года и до окончания поставок (январь 1996 года) по ставке 20 процентов, что подтверждается регистрами бухгалтерского учета по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», и 19 «НДС по полученным ценностям». Фактически предъявление к возмещению из бюджета этого налога началось с 3 квартала и продолжалось весь 1996 год и 1 квартал 1997 года (по мере оплаты в АО «Х.» поставок товаров) исходя из ставки НДС 20 процентов (таблица 4). ОАО «О.»  обязано было начиная с 4 квартала предъявлять НДС к возмещению из бюджета по оплаченным поставкам маргарина и масла животного исходя из ставки НДС в размере 10 процентов.

В третьем квартале 1995 года НДС к возмещению из бюджета по маргарину мог быть предъявлен исходя из ставки 20 процентов. Из таблицы 1 видно, что в 3 квартале 1995 года поступило исследуемых товаров от АО «Х.» на сумму 854 328 тыс. рублей (806 376 + 47 952). НДС по этой продукции, как видно из таблицы 5, был начислен исходя из ставки 20 процентов в сумме 140 630,2 тыс. рублей (132 736,9 + 7 893,3).  Оплата за эту продукцию произведена частично путем поставки товаров. Как видно из таблицы 3 за 3 квартал 1995 года оплачено 127 485 тыс. рублей (136 735,7 - 9 250,2) или 14,9 процента от суммы поставленного товара (127 485 / 854 328 *100). Таким образом, к возмещению из бюджета за 3 квартал мог быть предъявлен НДС в сумме 20 953,9 тыс. рублей (140 630,2 * 14,9%). Согласно регистров бухгалтерского учета по счету 19, НДС по полученным ценностям был предъявлен к возмещению в 3 квартале 1995 года в сумме 10 345,6 тыс. рублей (таблица 4), или меньше на 10 608, 3 тыс. рублей (20 953,9 - 10 608,3). В налоговой декларации за 3 квартал 1995 года НДС предъявленный к возмещению из бюджета показан в сумме, меньшей против данных бухгалтерского учета на 12 947,3 тыс. рублей. Таким образом, за 3 квартал 1995 года предъявлено к возмещению из бюджета по налоговой декларации меньше чем можно было бы на сумму 23 555,6 тыс. рублей (10 608,3 + 12 947,3). Однако в налоговой декларации за 4 квартал 1995 года сумма НДС к возмещению из бюджета предъявлена больше чем по регистрам бухгалтерского учета на 23 791,8 тыс. рублей. Тем самым, после 4 квартала 1995 года, сумма НДС за 3 квартал 1995 года, подлежащая возмещению из бюджета предъявлена в полном размере.

В таблице 5 обобщены данные о суммах НДС согласно предъявленным платежным требованиям поставщиков (из таблицы 1) и о суммах НДС, начисленных ОАО «О.» согласно ее бухгалтерских регистров по счетам 19 и 60. Из этой таблицы видно, что в ОАО «О.» необоснованно, относительно платежных требований поставщика, излишне начислен НДС по поступившим ценностям в сумме 237 269 432 руб.

 Однако, принимая во внимание, что в 3 квартале 1995 года ОАО «О.» могла предъявлять к возмещению из бюджета НДС по маргарину по ставке 20 процентов, то сумма излишне начисленного НДС уменьшается на 10 608,3 тыс. рублей и составляет 226661,1 тыс. рублей.

Из таблицы 4, составленной на основе регистров бухгалтерского учета ОАО «О.» по счету 19 видно, что к возмещению из бюджета по поставкам от АО «Х.» предъявлена сумма 516 292, 5 тыс. рублей, т.е. вся начисленная сумма исходя из ставки НДС в размере 20 процентов (505 967 997 рублей - таблица 4) вошла в эту величину и сверх нее 10 324,5 тыс. рублей (516 292,5 - 505 968,0) без документального основания.

 В свою очередь, регистрами бухгалтерского учета ОАО «О.» по счету 19 «НДС по полученным ценностям» подтверждается, что вся предъявленная к возмещению из бюджета сумма НДС по поставкам от АО «Х.» вошла в сумму НДС по поставкам товаров, а последняя в общую сумму НДС, предъявленную к возмещению из бюджета (таблица 4).

Из таблицы 6, составленной на основе регистров бухгалтерского учета по счету 19 и налоговых деклараций видно, что вся сумма, начисленная к возмещению из бюджета в регистрах бухгалтерского учета, отражена в Расчетах (налоговых декларациях) по налогу на добавленную стоимость. Тем самым подтверждается, что к возмещению из бюджета необоснованно предъявлен НДС на сумму 236 985,6 тыс. рублей (226 661,1 + 10324,5) .

Исследование по третьему вопросу

Вопрос: Если к возмещению из бюджета была предъявлена необоснованно завышенная сумма НДС, то компенсирован ли впоследствии ОАО «О.» ущерб, нанесенный бюджету?

Ответ: Как отмечалось в исследовании по первому вопросу, действующее налоговое законодательство предполагает начисление и уплату налога на добавленную стоимость не нарастающим итогом, а отдельно за каждый отчетный период.

Как следует из регистров бухгалтерского учета ОАО «О.» по счету 68.02 «Расчеты с бюджетом по НДС» за 1 квартал 1997 года организация числит задолженность по НДС за  бюджетом в сумме 1 569 594 рубля. Задолженности по НДС перед бюджетом по данным бухгалтерского учета не числится. Каких-либо документов, свидетельствующих о перерасчете НДС в связи с неправильным применением ставок и об уплате в бюджет недоплаченных сумм налога к экспертизе не предъявлено.

Исследование по четвертому вопросу

Вопрос: Какую сумму НДС к возмещению из бюджета должен был указать в налоговой декларации главный бухгалтер исходя из имеющихся в ОАО «О.»  первичных документов?

Ответ: В целом за исследуемый период в налоговых декларациях к возмещению из бюджета излишне предъявлено 236 985,6 тыс. рублей. Именно на эту величину и следовало уменьшить суммы НДС, предъявленные к возмещению из бюджета в налоговых декларациях.

Исследование по дополнительным вопросам

(постановление о назначении дополнительной экспертизы от 4 января 1998 года)

Исследование по первому вопросу

Вопрос: Когда и как менялась ставка НДС на маргарин в период 1995-1996 годов?

Ответ: Как отмечалось в исследовании по второму вопросу постановления о проведении судебно-бухгалтерской экспертизы от    ноября 1997 года Перечень продовольственных товаров, по которым в исследуемом периоде применялась ставка НДС в размере 10 процентов был утвержден постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 года № 659. Маргарин в этом постановлении не упоминался, однако масло животное названо. Постановлением Правительства РФ от 13 ноября 1995 года № 1120 в перечень продовольственных товаров, по которым применяется ставка НДС в размере 10 процентов включен и маргарин.

Исследование по второму вопросу

Вопрос: Когда и как менялась ставка НДС на масло животное в период 1995-1996 годов?

Ответ: В исследуемом периоде ставка на масло животное, как это следует из документов, названных в предыдущем вопросе не менялась.

Исследование по третьему вопросу

 Вопрос: Когда стало известно, что масло животное относится к категории молочных продуктов для целей бухгалтерского учета?

Ответ: масло животное относится к молочным продуктам в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, введенным в действие Постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 года № 301 с 1 июля 1994 года.

Эксперт-экономист             Т.

Приложение № 5

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

о назначении судебно-экономической экспертизы

Ведущий специалист Управления Федеральной службы налоговой полиции по Н-ской области майор налоговой полиции П., рассмот­рев материалы уголовного дела № хххх по факту уклонения от уплаты на­логов частным предпринимателем Р.,

УСТАНОВИЛ:

В период с 6  по 18 ноября 1997 г. ГНИ по С. району г. H. была проведена документальная проверка частного предпринимателя Р. по соблюдению налогового законодательства за период с 10 февраля по 31 декабря 1996 г., в ходе, которой было установлено, что Р.  путем внесения в декларацию о доходах за 1996 г. заве­домо искаженных данных о доходах и расходах уклонилась от уплаты нало­га в сумме 50124290 руб., что соответствовало 689 минимальным месячным оплатам труда. По результатам проверки был составлен акт № 07-50 от 18 ноября 1997 г. В отношении Р. по данному факту было возбуждено уголовное дело № хххх по ч.1 ст. 198 УК РФ.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11