Каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Таким образом, обжаловать можно любые акты и действия (бездействие) налоговых органов при условии, что эти акты, действия (бездействие) незаконны (не соответствуют закону, не основаны на законе, противоречат закону) и, соответственно, нарушают права налогоплательщика (налогового агента). (Сделаем маленькое отступление. "Можно обжаловать" в данном случае означает обжалование с большой вероятностью выиграть дело, а не просто обращение в суд. Исковое заявление будет принято при условии соблюдения всех формальных требований к его оформлению и подаче, но это не означает его удовлетворения. Если позиция истца не основана на законе и на фактах, в иске будет отказано.)

Обжалованию актов ненормативного характера будет уделено большое внимание при рассмотрении вопроса о признании актов недействительными. Здесь же приведем пример, иллюстрирующий вышесказанное. Администрацией города Н. было обжаловано письмо МНС России, адресованное нижестоящим налоговым органам, в котором последним предписывалось соблюдение определенного порядка сбора и зачисления платежей в дорожные фонды. Истец полагал, что данное письмо нарушает его права, поскольку изменяет действовавший ранее порядок, вследствие чего бюджет города недополучает средства. В судебном заседании было установлено, что письмо издано МНС России в пределах своей компетенции, основано на законе и не противоречит ему, истцу непосредственно не адресовано, а непоступление средств в бюджет вызвано не самим письмом, а основанными на законе действиями налогоплательщиков. Кроме того, письмо не содержало каких-либо норм, предписаний и имело разъяснительный характер. При таких обстоятельствах суд счел спор не подлежащим рассмотрению в арбитражном суде и производство по делу прекратил.

На практике обжалование действий (бездействия) налоговых органов применяется по целому ряду категорий дел. Их объединяет то обстоятельство, что на налоговом органе в силу закона в каждом случае лежит какая-либо обязанность, которая налоговым органом выполнена ненадлежащим образом или не выполнена совсем. В связи с этим в предмет доказывания по таким делам входит, кроме фактических обстоятельств дела, еще и неисполнение соответствующей обязанности налоговым органом. При этом судебная практика идет по пути отказа от определения конкретного должностного лица, действия которого обжалуются. Достаточно доказать, что обжалуемое действие (бездействие) совершил ответчик - налоговый орган. Предполагается при этом, что действия совершены конкретными сотрудниками, но обязанным лицом по иску выступает налоговый орган.

2. Иски об обжаловании бездействия налогового органа, выразившегося в отказе внести в лицевые счета налогоплательщика записи об уплаченных налогах, и об обязанности внести такие записи.

Фабула таких дел очень проста. Налогоплательщик сдает в обслуживающий его банк платежные поручения на уплату налогов, банк списывает средства с расчетного счета плательщика, но в бюджет их не перечисляет по причине отсутствия средств на корреспондентском счете банка. Если такая ситуация имела место до 12.10.98, налоговый орган отказывается учитывать такие "зависшие" налоги как уплаченные. При этом налоговики ссылаются на неприменение ст. 45 НК РФ к правоотношениям, возникшим до вступления в действие НК РФ, а также на отсутствие обратной силы Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.98 N 24-П, которой была признана неконституционной правоприменительная практика, в соответствии с которой под уплатой налога понималось его зачисление в бюджет.

Действительно, НК РФ не имеет обратной силы, за исключением случаев, предусмотренных п. 3 ст. 5 НК РФ. Обратную силу имеют акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав. Кроме того, признание Конституционным Судом не соответствующей Конституции РФ правоприменительной практики по своей правовой природе сродни признанию недействительными актов государственных органов и производится не с момента принятия судебного постановления, а с момента издания соответствующего законодательного акта и практики его применения. Поэтому доводы налоговых органов, как правило, признаются необоснованными, а действия (бездействия) по работе с лицевыми счетами налогоплательщика - незаконными.

При этом имеет место ряд вариантов поведения налоговых органов. Уплаченные налоги не отражены как уплаченные, в связи с чем налогоплательщику исчислены недоимка и пени на эту сумму. Налоги не числятся как уплаченные, но налоговый орган не принимает мер по взысканию недоимки. За налогоплательщиком числится недоимка, она не взыскивается, но отражается в выдаваемых налогоплательщику справках, что приводит к отрицательным последствиям, например, в виде отказа в выдаче лицензий. Этот ряд можно продолжать, но картина ясна. Остается открытым вопрос о способе устранения нарушений прав налогоплательщика, коль скоро действия налогового органа являются незаконными.

При решении вопроса о таком способе на практике выявились два подхода. Иногда судом прекращается производство по делу в части обязания налогового органа внести соответствующие записи в лицевые счета. При этом суд исходит из того, что ведение лицевых счетов налогоплательщика налоговыми органами в законе не предусмотрено. Лицевые счета - внутренний документ налогового органа, его ведение никак не отражается на состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом. В связи с этим данное требование не подлежит рассмотрению в арбитражном суде, вследствие чего производство по делу прекращается.

Второй подход заключается в удовлетворении требований о внесении соответствующих записей в лицевые счета - об отражении налогов как уплаченных. В основу такого подхода легло то обстоятельство, что само по себе признание незаконными действий (бездействия) налогового органа не устраняет нарушения прав налогоплательщика. Для исправления ситуации необходимо обязать налоговый орган совершить определенные действия, в данном случае - отразить в лицевых счетах налоги как уплаченные, убрать упоминание о недоимке. Сторонники такого подхода полагают, что заявлено по существу одно требование о защите нарушенного права.

3. Иски, связанные с налогом на добавленную стоимость (о возмещении налога на добавленную стоимость, об освобождении от обязанностей налогоплательщика)

"Экспортный" НДС

В соответствии с пп. "а" п. 1 ст. 5 Закона "О налоге на добавленную стоимость"[4] от НДС освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные. Порядок зачета или возмещения сумм НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), при дальнейшей продаже этих товаров (работ, услуг) в таможенном режиме "экспорт" определен п. 3 ст. 7 Закона.

На практике споры о возмещении экспортерам НДС встречаются нередко. По сути своей это иски об обжаловании бездействия налоговых органов, заключающегося в отказе от правомерного возмещения НДС. При этом позиция налоговых органов, отказывающих в возмещении сумм НДС, уплаченных поставщикам на внутреннем рынке, сводится обычно к немногим аргументам. На них мы остановимся, но сначала следует определить предмет доказывания по данной категории споров.

 Для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых за пределы государств - участников СНГ товаров в налоговые органы предъявляются следующие документы: контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку экспортируемых товаров, выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет российского налогоплательщика в российском банке, грузовые таможенные декларации (их копии) с отметкой российских таможенных органов о выпуске товара в режиме экспорта и его вывозе. (Это основной комплект документов, мы не затрагиваем особенности, связанные с экспортом специфических товаров, например с использованием трубопроводного транспорта, или с экспортом услуг.) Таким образом, истец должен доказать факт экспорта - пересечения товаром границы без обязательства о его обратном ввозе и факт осуществления экспорта им, а не иным лицом. В качестве доказательства используются экспортные контракты, являющиеся правовым основанием отношений с зарубежным контрагентом и подтверждающие получателя груза. Получателем может выступать и иностранное лицо, заключившее контракт, и иное лицо по его указанию, но это должно подтверждаться документально. Факт пересечения границы подтверждается грузовыми таможенными декларациями с отметками таможенных органов о разрешении выпуска и вывозе товара. Оспаривая экспорт, налоговые органы могут ссылаться на отсутствие соответствующих отметок таможни, отсутствие оплаты со стороны экспортера, направление товара иному получателю или в иное место, чем указано в контракте, и т.п. Подтвердить свою правоту истец может, только представив документальное обоснование.

Заявляя требование о возмещении НДС, следует доказать и размер уплаченного поставщикам на внутреннем рынке налога.

Возврату экспортеру подлежат суммы налога, уплаченного им на внутреннем рынке поставщику в составе оплаты товара, ставшего впоследствии предметом экспорта или использованного при производстве такого товара. Поэтому доказыванию подлежат отношения с поставщиком и фактическая передача товара (договор, накладные, счета - фактуры), оплата товара экспортером с выделением НДС (платежные поручения, выписки банка, подтверждающие списание средств с его счета). Участие в договорных отношениях третьих лиц (при агентском договоре, договоре комиссии и т.п.) должно подтверждаться документально.

Статьей 165 НК РФ предусмотрен порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%, в частности, перечень документов, которые должны быть представлены в налоговый орган. В самом общем виде перечень выглядит так: контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом; выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного покупателя на счет налогоплательщика в российском банке; таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ; копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товара за пределы территории РФ. Этой статьей урегулированы также некоторые особые ситуации экспорта, а также порядок подтверждения права на возмещение при реализации товара через комиссионера, в счет погашения задолженности РФ, при реализации работ (услуг), услуг по перевозке и т.п. Определено также, что документы, указанные в данной статье, предоставляются в налоговый орган одновременно с представлением налоговой декларации.

Таким образом, процедура подтверждения права на возмещение НДС начинается с подачи в налоговый орган налоговой декларации и документов по установленному законом перечню. Такие документы должны быть представлены в налоговый орган в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональным таможенным органом грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта. Если этот срок не соблюден, товары, работы, услуги подлежат налогообложению по ставке 10 или 20%. Если впоследствии в налоговый орган представляются документы, обосновывающие применение ставки 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику, в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ.

Суммы "экспортного" налога подлежат возмещению путем зачета или возврата на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, в трехмесячный срок с момента подачи такой декларации и документов. Это время дано налоговому органу для проведения проверки обоснованности применения ставки 0% и вынесения решения о возмещении или отказе в возмещении налога.

При этом возмещение производится с учетом имеющихся у налогоплательщика недоимок и пени по НДС или другим налогам, а также присужденных налоговых санкций. В подобной ситуации налоговый орган самостоятельно производит зачет, уведомляя о нем налогоплательщика.

Не позднее последнего дня трехмесячного срока, отведенного налоговому органу для проведения проверки представленной декларации и документов, налоговый орган принимает решение о возврате сумм НДС и в тот же срок направляет это решение для исполнения в органы федерального казначейства. Возврат сумм НДС осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель с момента получения решения налогового органа.

4.  Иски об обжаловании действий, связанных с отказом в постановке на налоговый учет.

Налоговый контроль осуществляется налоговыми органами в отношении налогоплательщиков, вставших на налоговый учет по месту их нахождения. Место нахождения российской организации определяется местом ее государственной регистрации (по учредительным документам) согласно ст. 11 НК РФ. Постановка на налоговый учет по месту своего нахождения является обязанностью налогоплательщика, а налоговый орган, в свою очередь, обязан осуществить постановку на учет, если место нахождения налогоплательщика находится на территории, подконтрольной налоговому органу.

На практике возник ряд дел по искам налогоплательщиков, оспаривающих бездействие налоговых органов по отказу в постановке на налоговый учет по причине отсутствия у налогоплательщика места нахождения на их территории. По учредительным документам значится адрес, который налогоплательщик и считает своим местом нахождения. Доводы налогового органа сводятся к тому, что налогоплательщик фактически не только не находится по этому адресу, но определить его место нахождения вообще невозможно, поскольку адрес предоставлен ему по договору о предоставлении адреса (а не помещения) Территориальным агентством по поддержке предпринимательства (ТАРП), которое само арендует помещение по указанному адресу. В условия договора входит передача ТАРПом корреспонденции налогоплательщику. Физически организация не находится по адресу своей государственной регистрации. По ряду дел ситуация выглядела еще более запутанной. Организация указывала местом своего нахождения место нахождения фирмы, являющейся согласно уставу управляющей компанией этой организации, ее органом управления, а фирма, в свою очередь, получала адрес для государственной регистрации у ТАРП.

По ряду таких дел суд отказывал в иске налогоплательщикам по следующим основаниям.

Согласно гл. 14 НК РФ на налоговые органы в пределах их компетенции возложено проведение налогового контроля в формах проведения налоговых проверок, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и т.п. В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации (п. 1 ст. 83 НК РФ). Таким образом, цель – осуществление налогового контроля – является существенным условием, имеющим значение для постановки на налоговый учет. Налоговый контроль может осуществляться конкретным налоговым органом только при условии нахождения фактического места нахождения налогоплательщика на территории, подведомственной этому налоговому органу. В данном случае имеет место несовпадение места государственной регистрации и фактического места нахождения организации. По месту государственной регистрации налогоплательщик фактически не находится, по представленным документам определить его местонахождение в целях осуществления налогового контроля невозможно. В связи с этим налоговыми органами не было совершено неправомерного бездействия по непостановке на налоговый учет.

Данный вывод является не бесспорным, что нашло свое отражение при рассмотрении этих дел судом кассационной инстанции, отменившей соответствующие решения суда первой инстанции, однако при оценке позиций сторон по этой категории споров следует учитывать и принцип, согласно которому не допускается злоупотребление своим правом. Действия налогоплательщика в данном случае формально соответствуют закону, по существу же направлены на то, чтобы скрыть свое фактическое место нахождения от контролирующих органов. Представляется, что в такой ситуации отказ налогового органа от постановки на налоговый учет не может признаваться неправомерным при условии, что налоговый орган докажет обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование отказа.

Страницы: 1, 2, 3, 4