Типичные ошибки в бухгалтерском балансе

ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ В БУХГАЛТЕРСКОМ БАЛАНСЕ

ПЛАН

1.    Общие моменты

2.    Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения (строка 140 или 250)

3.    Запасы (строка 210)

4.    Дебиторская задолженность (строка 230 или 240)

5.    Прочие оборотные активы (строка 270)

6.    Уставный капитал (строка 410)

7.    Доходы будущих периодов (строка 640)

8.    Арендованные основные средства (строка 910)

9.    Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов (строка 940)

Подготовить баланс за первое полугодие 2006 г. нужно не позднее 31 июля 2006 г. Дело в том, что, хотя по общему правилу нужно уложиться в 30 дней после окончания отчетного периода, срок сдачи в этом году отодвигается на один день. Ведь 30 июля - это воскресенье.

Информацию о том, как заполнить каждую строку баланса, вы найдете в справочной информации в конце этого номера журнала на странице 97. А здесь мы уделим внимание анализу ошибок и неясных моментов, встречающихся как при подготовке, так и при заполнении баланса.

Общие моменты

Бухгалтер ошибочно "сворачивает" показатели. В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (п. 34 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", п. 40 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Этот принцип не всегда учитывается бухгалтерами при формировании баланса. Так, зачастую данные о дебиторской и кредиторской задолженности представляются так называемым свернутым показателем. Иначе говоря, в балансе отражается только дебиторская или только кредиторская задолженность в зависимости от того, какой показатель был больше по величине. Это недопустимо, поскольку говорить о достоверности такой отчетности не приходится.

То же относится и к взаимному поглощению показателей прибылей и убытков. Распределение чистой прибыли находится в исключительной компетенции общего собрания участников (акционеров) и не может осуществляться единоличным распоряжением (приказом) руководителя организации или зависеть от действий бухгалтера. По этой причине нельзя автоматически суммировать обороты по счету 84 для отражения итоговой цифры в балансе. Поэтому, несмотря на наличие всего одной строки в типовой форме Бухгалтерского баланса (строка 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"), прибыли и убытки текущего и прошлых отчетных периодов в балансе необходимо обособлять, добавляя в него дополнительные строки.

Точно так же бухгалтер не должен "сворачивать" отражаемые в составе кредиторской задолженности авансы (строка 620) и начисленный при их получении НДС. Задолженность продавца перед покупателем по полученному авансу должна быть отражена в полном объеме, иначе отчетность будет недостоверна. Причем логично ввести специальную подстроку. Сумма НДС формирует прочие оборотные активы (строка 270) по аналогии с налогом, начисляемым на дату отгрузки (об этом чуть ниже).

Статьи актива - за минусом регулирующих величин. Необходимо помнить, что Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках (п. 35 ПБУ 4/99).

В частности, регулирующими величинами признаются:

- суммы начисленной амортизации;

- резерв под снижение стоимости материальных ценностей;

- резерв под обесценение финансовых вложений;

- резерв по сомнительным долгам.

Примечание. Правила создания в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам определяет п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Таким образом, в Бухгалтерском балансе информация о стоимости основных средств, материально-производственных запасов, финансовых вложениях и дебиторской задолженности должна быть представлена с учетом поправки на величину соответствующего резерва (сумму начисленной амортизации). При этом регулирующие резервы в пассиве баланса не отражаются.

Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения

(строка 140 или 250)

Вклады (депозиты) в банках. Несмотря на то что в бухгалтерском учете для учета депозитных вкладов предназначен счет 55 "Специальные счета в банках", информация о таких объектах учета должна раскрываться по строкам 140 и 250. Напомним, что по этим строкам приводятся сведения о финансовых вложениях организации в зависимости от их вида - долгосрочные или краткосрочные соответственно.

Такой подход объясняется тем, что в соответствии с п. п. 2 и 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" депозитные вклады с точки зрения представления информации в бухгалтерской отчетности должны квалифицироваться в качестве финансовых вложений.

Поэтому если бухгалтер отразит данные о депозитных счетах по строке 260 "Денежные средства", то показатели баланса будут искажены.

Запасы (строка 210)

Расходы будущих периодов важно не путать с выданными авансами. По строке 210 баланса отражаются в том числе и расходы будущих периодов, которые также нужно отдельно показать по строке 216. К ним относятся, например, затраты фирмы на получение лицензий, а также расходы по сертификации, предполагающей получение сертификата на длительный срок. При этом не следует путать расходы будущих периодов с выданными авансами, которые отражаются по строке 230 или 240 баланса. Например, оплата подписки не относится к расходам будущих периодов, а считается авансом. Дело в том, что в момент перечисления денег нет оснований считать, что услуга уже оказана.

Различать эти два понятия важно и еще по одной причине. Организация, перечислив аванс своему контрагенту, может рассчитывать на вычет НДС только после того, как товары будут получены (работы выполнены, услуги оказаны). Это следует из ст. 172 Налогового кодекса РФ. А по расходам будущих периодов НДС можно принять к вычету сразу, например как только фирма получит сертификат или лицензию. Конечно, при соблюдении остальных условий вычета.

Дебиторская задолженность (строка 230 или 240)

Беспроцентные займы. В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" к финансовым вложениям относятся предоставленные другим организациям займы. В свою очередь, Инструкция по применению Плана счетов предписывает учитывать такие активы на счете 58 "Финансовые вложения".

Применение только этих норм ведет к тому, что в бухгалтерском балансе информация о беспроцентных займах (бездоходных векселях) зачастую раскрывается как информация о финансовых вложениях организации.

Однако, формируя показатели баланса, бухгалтер должен помнить о том, что финансовыми вложениями могут быть признаны только те активы, в отношении которых единовременно выполняются следующие критерии (п. 2 ПБУ 19/02):

- право организации на актив и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права, должно быть подтверждено документами;

- к организации перешли финансовые риски, связанные с получением актива. Такими рисками могут быть риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и т.д.;

- актив должен приносить организации доход в будущем.

В отношении беспроцентных займов не выполняется последнее условие, а именно условие о доходности вложения. Поэтому выданные беспроцентные займы логичнее отражать в балансе в составе дебиторской задолженности по строке 230 или 240 в зависимости от сроков их погашения.

Примечание. При получении организациями беспроцентных займов материальной выгоды у них не возникает (Письмо Минфина России от 20 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/128).

Просроченные векселя. Информация о таких активах не подлежит включению в данные баланса о финансовых вложениях организации.

После наступления срока платежа по векселю долг по нему формирует дебиторскую задолженность организации. Связано это с тем, что держатель векселя уже не рассчитывает получить доход по нему, поскольку он весь был признан до даты платежа. И после этой даты следует говорить о процедуре истребования долга и получения неустоек.

Следовательно, суммы долгов по просроченным векселям необходимо включать в показатель краткосрочной дебиторской задолженности (строка 240 баланса).

Прочие оборотные активы (строка 270)

НДС, начисленный до даты реализации. До этого года общая сумма налога за каждый налоговый период исчислялась по всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, при условии, что дата реализации товаров относилась к этому налоговому периоду. С 1 января 2006 г. момент начисления НДС определяет обновленная редакция п. 4 ст. 166 Налогового кодекса РФ. По новым правилам основополагающей для определения налоговой базы является дата физической отгрузки товара. Следовательно, обязанность начислить НДС может возникнуть ранее даты перехода права собственности к покупателю на отгруженный товар.

Несмотря на очевидную нелогичность норм действующей редакции гл. 21 Налогового кодекса РФ (налоговая база возникает раньше объекта налогообложения), намерения законодателя, на наш взгляд, в основном сформулированы однозначно и направлены, по сути, на "авансирование" бюджета плательщиками НДС.

При начислении налога до даты реализации возникает вопрос о том, каким образом представить эту операцию в балансе. Ведь до даты реализации у организации отсутствует уверенность в том, что товар не будет возвращен покупателем из-за брака, иных несоответствий, что скажется на сумме начисленного НДС. То есть не выполняется одно из условий о признании расхода (п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Следовательно, в бухгалтерском учете начисление НДС в момент отгрузки следует отразить записью:

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- отражен НДС, подлежащий уплате в бюджет после отгрузки товара, право собственности на который к покупателю не перешло.

При этом в активе Бухгалтерского баланса информация о соответствующих суммах НДС должна раскрываться по строке 270 "Прочие оборотные активы". Аналогичным образом следует квалифицировать и НДС, начисленный с предоплаты. Отражение же их в качестве дебиторской задолженности по строкам 230 и 240, по нашему мнению, будет выглядеть некорректным и может ввести в заблуждение пользователей отчетности.

Когда же право собственности на товар перейдет к покупателю, будет сделана проводка:

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76

- отражен НДС с оборота после даты реализации.

Авансы, выданные под капитальное строительство. Неверным является подход отражения таких сумм по строке 130 "Незавершенное строительство". Ранее Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденная Приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97, действительно предписывала отражать в составе незавершенного строительства и выданные авансы, связанные с капитальными вложениями. Однако указанная Инструкция утратила силу с 1 января 2000 г.

Многие бухгалтеры продолжают поступать так по привычке. В результате показатель незавершенного строительства необоснованно завышается.

Действующие же нормативные акты не содержат подобного указания. Поэтому с учетом положений ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", а также п. п. 3 и 16 ПБУ 10/99 корректным будет отражение в балансе выданных авансов в строке дебиторской задолженности (230 или 240). При этом для большей информативности баланса целесообразно ввести дополнительные строки для отражения выданных авансов.

Уставный капитал (строка 410)

Оценка уставного капитала. Если уставный капитал оплачен не полностью, то по строке 410 баланса все равно нужно показать ту сумму, которая зафиксирована в учредительных документах. То есть факт его оплаты для определения показателя этой строки никакой роли не играет, о чем бухгалтеры иногда забывают. А вот задолженность учредителей следует отразить по строке 240 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)".

Доходы будущих периодов (строка 640)

Недостачи и потери от порчи ценностей. В составе прочих активов организации нередко отражают дебетовое сальдо счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". При этом бухгалтеры порой не принимают в расчет, что счет 94 не может иметь сальдо на конец отчетного периода. В зависимости от причин выявленных недостач дебетовое сальдо этого счета должно иметь источник покрытия в виде:

- счетов затрат на производство;

- счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";

- счета 91 "Прочие доходы и расходы";

- счета 98 "Доходы будущих периодов".

Таким образом, если виновник найден, в Бухгалтерском балансе отражаются дебиторская задолженность виновных лиц (строка 240) и доходы будущих периодов (строка 640). В случае отсутствия виновных лиц соответствующие потери учитывает показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) текущего периода.

Арендованные основные средства (строка 910)

В какой оценке отражать. План счетов требует, чтобы информация о стоимости полученных в аренду основных средств была отражена на счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, предусмотренной договором. Вместе с тем гл. 34 Гражданского кодекса РФ не обязывает стороны указывать оценку основных средств, передаваемых в аренду. Поэтому в ситуации, когда стороны эту оценку не согласовали в договоре, учет по счету 001 может вестись только в количественном выражении. То есть арендованные основные средства отражаются в учете в нулевой оценке. Соответственно, в таких обстоятельствах раздел "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах" не будет содержать числового показателя в соответствующей строке. Это не будет являться нарушением, что подтверждает и сложившаяся арбитражная практика.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 8 сентября 2004 г. N Ф04-6301/2004(А75-4445-14) подчеркивается, что стоимость имущества, которая должна быть отражена на забалансовом счете (в деле - давальческого сырья), не формирует ни актив, ни пассив баланса и не является доходом либо расходом организации. Следовательно, неотражение стоимости арендованного имущества за балансом вследствие ее отсутствия в договоре не свидетельствует о грубом нарушении правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения. И ст. 120 Налогового кодекса РФ в данном случае неприменима.

Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных

дебиторов (строка 940)

Признание долгов безнадежными. На основании п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета в расходы можно включить сумму дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также других долгов, нереальных к взысканию. Какие же долги можно считать нереальными для взыскания? Это долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:

- вследствие невозможности его исполнения;

- на основании акта государственного органа;

- в связи с ликвидацией организации.

По мнению многих бухгалтеров, только в этом случае "дебиторку" можно признать безнадежной и списать на расходы. Это утверждение верно, но только по отношению к налоговому учету. Бухгалтерский учет таких жестких требований не содержит. В п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета сказано, что долги, нереальные для взыскания, можно списать на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Список литературы

1. Типичные ошибки в Отчете о прибылях и убытках ("Главбух", 2006, N 13)

2. Типичные ошибки в Бухгалтерском балансе ("Главбух", 2006, N 13)

3. Типичные ошибки, связанные с возмещением "входного" НДС ("Финансовая газета", 2006, N 17)

4. Типичные ошибки страховых организаций ("Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании", 2006, N 1)

5. Типичные ошибки в учете и налогообложении (Окончание)("Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 4)

6. Типичные ошибки при подготовке международной отчетности (Окончание)("Налоговый учет для бухгалтера", 2006, N 2)

7. Типичные ошибки в учете и налогообложении (Начало)("Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 3)

8. Типичные ошибки при подготовке международной отчетности (Начало)("Налоговый учет для бухгалтера", 2006, N 1)