Применять кассовый метод вправе только те компании, у которых сумма выручки от реализации (без НДС) за предыдущие четыре квартала не превысила в среднем 1 000 000 руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Выбранный метод, должен быть зафиксирован в учетной политике для целей налогообложения. Этот документ утверждает руководитель фирмы. Делать это придется ежегодно (до 1 января того года, начиная с которого необходимо применять выбранный способ признания выручки в налоговом учете). Этот метод нельзя будет изменить в течение календарного года. Примерный вариант учетной политики для целей налогообложения представлен в Приложении 6.

Согласно положению ст. 271 гл. 25 ч II НК РФ при использовании метода начисления, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Таким образом, если фирма определяет выручку по методу начисления, отразить ее в налоговом учете нужно в день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Заплатить налог на прибыль придется по итогам того отчетного (налогового) периода, в котором товары были переданы покупателю или работы выполнены (услуги оказаны) для заказчика. Когда компания получит деньги за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), значения не имеет.

Кассовый метод определяет дату получения дохода как день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности иным способом.

Что же касается перехода права собственности на товары, работы, услуги, то следует отметить, что по общему правилу право собственности на товары переходит от продавца к покупателю в момент их отгрузки (передачи). Однако в договоре купли-продажи стороны могут предусмотреть, что право собственности на товары переходит от поставщика к покупателю не в момент их отгрузки, а позже (например, после того, как товары будут оплачены или доставлены в определенный пункт).

Такой договор называют договором с особым порядком перехода права собственности. Выручку в этом случае нужно отразить в тот момент, когда право собственности на отгруженные товары перейдет от продавца к покупателю по условиям договора. Однако Письмо Минфина России от 20 сентября 2006 года N 03-03-04/1/667 как раз посвящено тем, кто работает по договорам с особым порядком перехода права собственности. По мнению финансистов, "выручка от реализации товаров в целях налогообложения прибыли должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателям...".

Иными словами, выручку от продажи товаров нужно отражать в налоговом учете в день их отгрузки даже в том случае, если договор предусматривает переход права собственности в момент оплаты. Правда, это касается только тех фирм, которые "работают" по методу начисления. Те же, кто применяет кассовый метод, в любом случае признают "налоговую" выручку в тот день, когда получат деньги.

Позиция Минфина не бесспорна. Ведь глава 25 Налогового Кодекса РФ признает датой получения "налоговой" выручки именно день реализации товаров, то есть день перехода права собственности на них. Значит, договор с особым порядком перехода все-таки позволяет отсрочить уплату налога на прибыль. Правда, при этом должны соблюдаться еще и некоторые требования, предусмотренные Гражданским кодексом. Так, покупатель не должен распоряжаться полученным товаром тем или иным образом. Например, продавать его, передавать третьим лицам и т.п. Об этом сказано в статье 491 ГК РФ. Кроме того, несколько дополнительных требований приведено в пункте 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 года N 98. В частности, покупатель должен "принять меры по индивидуализации товара", который он в собственность не получил. Это означает, что такие ценности покупателю придется хранить отдельно. А продавец, в свою очередь, должен "осуществлять контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя". Лишь в этом случае будет считаться, что право собственности на товар к покупателю не перешло.

С учетом высказанного, можно сделать вывод, что кассовый метод определения доходов и расходов для продавца товаров приемлемее, нежели начисления. Его преимущество в том, что налогоплательщик может отсрочить уплату налога на прибыль в конкретном периоде. Так же немаловажное значение имеет тот момент, что данный налог будет уплачен непосредственно с источника дохода, т. е. с выручки. Другими словами, у предприятия будут «живые деньги» для выполнения, возложенных на него, налоговых обязательств. Кроме того, применение кассового метода означает то, что у налогоплательщика есть право применять поквартальные расчеты с бюджетом по уплате авансовых платежей.

В отношении бухгалтерского учета, следует отметить следующие, что в ряде случаев предприятие так же имеет право выбора порядка признания выручки в целях ведения бухгалтерского учета: по начислению (допущение временной определенности фактов) или по оплате (кассовый метод). Основанием для подобного вывода является п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н). Согласно положению абз. 2 данного пункта если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

В настоящее время кассовый метод для целей бухгалтерского учета разрешено применять субъектам малого предпринимательства (Приказ Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. N 64н "О типовых рекомендациях по бухгалтерскому учету для субъектов малого предпринимательства").

При этом для правильного и достоверного определения финансового результата необходимо выполнение главного правила бухгалтерского учета - соответствия доходов и расходов. Это означает, что в случае признания предприятием доходов по начислению, расходы также признаются по начислению и не зависят от времени оплаты. В случае признания предприятием доходов по оплате, расходы также признаются после осуществления погашения задолженности, т.е. после оплаты.

С точки зрения главы 21 НК РФ можно отметить, что согласно положению п. 1 ст. 154 налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

До 01.01.2006 г. основным и единственным элементом, прямо отнесенным Налоговым кодексом к учетной политике для целей налогообложения, являлся момент определения налоговой базы.

В новой же редакции статьи 167 установлено, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности Кодексом приравнивается к отгрузке.

В случае получения налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации), налогоплательщик - изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

Определение налоговой базы "по оплате" позволяет осуществлять налоговые платежи только по тем операциям, по которым уже поступили денежные средства. Этот вариант подходит организациям с ограниченными оборотными средствами. В то же время метод "по отгрузке" менее сложный. Он позволяет исключить ошибки, возникновение которых связано с необходимостью правильно определять дату оплаты.

Исходя из выше сказанного и данного условия расчетной части, предположим, что организация-продавец имеет право на применение кассового метода признания дохода. В итоге сочетания договорных условий получаем восемь ситуаций:

Ситуация 1

Организация-продавец отгружает покупателю часть товара, затем следует частичная оплата, затем отгружается вторая часть партии, и оплачивается оставшаяся сумма. При этом, право собственности переходит в момент отгрузки товара, следовательно, перечисление покупателем денег авансом не изменяет характера прав сторон договора относительно товаров и приводит к следующему: у покупателя - к возникновению дебиторской задолженности поставщика по перечисленному авансу, а у поставщика - к возникновению кредиторской задолженности перед покупателем по авансу полученному.

Данная ситуация максимально выгодна для организации-поставщика. Получая денежные средства авансом, поставщик фактически имеет бесплатный кредит на срок с момента перечисления денежных средств до момента передачи товаров. "Бесплатный" характер такого кредита может быть компенсирован за счет начисления процентов на сумму предоставляемого аванса. В этом случае степень выгодности такого кредитования для поставщика будет определяться тем, насколько дополнительная прибыль от использования полученных средств в обороте будет превышать выплачиваемые покупателю проценты.

Наоборот, для покупателя перечисление аванса продавцу является отвлечением средств из оборота. Действительно, деньги продавцу уже перечислены, а право собственности на товар до его передачи к покупателю не переходит. Компенсацией такого условия договора могут выступать проценты по предоставляемому коммерческому кредиту, которые продавец, как правило, выплачивает дополнительным количеством товара или соответствующим снижением цены.

Итак, общий характер условий ситуации 1 выгоден продавцу и невыгоден покупателю.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов дебиторская и кредиторская задолженности сторон договора по перечисленному покупателем авансу должны быть отражены соответственно на счетах: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При передаче товаров (их отгрузке организацией-продавцом) покупателю право собственности на них переходит к покупателю. Эти товары должны быть списаны с баланса организации-продавца как реализованные. В момент поступления товаров на склад или получения документов, свидетельствующих о переходе права собственности на товары, организация-покупатель должна оприходовать перешедшие в ее собственность ценности, отразив их на счетах 10 "Материалы" или 41 "Товары" с выделением подлежащего предъявлению бюджету НДС на счет 19 "НДС по приобретенным ценностям".

В этой ситуации, т.к. товары были предварительно оплачены покупателем, НДС предъявляется бюджету сразу после оприходования товаров.

Поступление товаров полностью или в соответствующей части погашает задолженность организации-поставщика по перечисленному ей авансу.

В ситуации 1 в качестве момента фактической реализации товаров в учетной политике организации-продавца выбрана "отгрузка" товаров, т.е. обязательства по уплате налогов с операций по реализации признаются с момента перехода права собственности на товары к организации-покупателю.

В рассматриваемой ситуации, поскольку товары оплачиваются покупателем предварительно (авансом), выбор момента реализации  не создает дефицита денежных средств при уплате организацией налогов с данной операции.

Здесь следует также учитывать, что согласно п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, получаемых в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Схема бухгалтерских записей по отражению указанных операций в ситуации 1 будет следующая (таблица 3):

Таблица 3.

Бухгалтерские записи по ситуации 1.

Ситуация 2

В отличие от ситуации 1, сначала происходит частичная оплата товара, затем его отгрузка. Таким образом, моментом определения налоговой базы по НДС будет являться день получения аванса.

Однако это не означает, что с момента получения аванса (предварительной оплаты товаров) организация-продавец помимо НДС должна начислить все налоги с реализации. Согласно ст.39 НК РФ, т.к. право собственности с получением денег не переходит к покупателю, товары не считаются реализованными для целей налогообложения.

Экономический смысл момента реализации "по оплате" сводится к желанию оградить организации от ситуации, когда товары реализованы, в учете продемонстрирована прибыль, соответственно возникли обязательства перед бюджетом, а налоги платить нечем, т.к. покупатель еще не расплатился за приобретенные товары. Однако в нашем случае (ситуация 2) товары оплачены предварительно. Таким образом, и порядок бухгалтерского учета, и экономический смысл ситуации 2 для сторон договора - как у организации-покупателя, так и у организации-продавца полностью аналогичен ситуации 1.

Ситуация 3

В этом случае согласно условиям заключенного договора поставки моментом перехода права собственности на товары к покупателю является их предварительная оплата при условии частичной отгрузки. Данное условие договора меняет и экономический смысл осуществляемых хозяйственных операций. Перечисляя деньги, покупатель становится собственником товара. И хотя товар при этом частично не меняет своего фактического месторасположения (он еще не отгружен полностью со склада продавца), покупатель уже может им распоряжаться как своей собственностью. Например, этот товар может быть перепродан покупателем напрямую со склада поставщика. Это означает, что относительно ситуаций 1 и 2 предварительная (до момента отгрузки) оплата товаров покупателем компенсируется приобретением им права собственности на товары непосредственно с момента перечисления денег. Согласно плану счетов организации -покупатели учитывают на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" ценности, принятые на хранение, в случаях: получения от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов платежных требований и их оплаты; получения от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты. Таким образом, при оплате товара, право собственности переходит к покупателю и приходуется в общем порядке.

Ситуация 4

Единственным отличием ситуации 4 от ситуации 3 является установленный приказом об учетной политике организации-продавца «момент реализации товара – его частичная оплата». Как и в ситуации 2, поскольку товары реализуются поставщиком на условиях предварительной оплаты, момент определения налоговой базы в данном случае не меняет ни налоговой, ни бухгалтерской трактовки рассматриваемых нами операций. Тем самым порядок бухгалтерского учета в ситуации 4 как у организации-поставщика, так и у организации-покупателя аналогичен ситуации 3.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5