Анализ арбитражной практики показывает, что формулировка п. 1 ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ о применении ККТ в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг неоднозначна. С одной стороны, ее можно трактовать именно как факт продажи, выполнения, оказания, а с другой - как факт расчетов, связанных с продажей, выполнением, оказанием... Таким образом, организация вынуждена самостоятельно решать, пробивать ли чек ККТ при получении предоплаты за товар, работу, услугу. Если пробивать - то на сумму предоплаты, а при окончательном расчете необходимо выдать чек на сумму доплаты. Если не пробивать, то надо выписать ПКО, а при окончательном расчете выдать кассовый чек на полную сумму.

Для предприятий, применяющих БСО, налоговики предлагают такое решение проблемы. Организациям рекомендуется обзавестись ККМ и пробивать контрольно-кассовые чеки и на предоплату, и на доплату, а путевку оформлять, например, самостоятельно разработанным первичным документом, форму которого необходимо утвердить в качестве приложения к приказу об учетной политике.

Если организация намерена применять в качестве документа, подтверждающего факт передачи туристского продукта <2>, форму ТУР-1, эта форма уже не будет являться БСО. Ведь обязанность применения ККТ уже выполнена, значит, нет необходимости использовать БСО, его оформление в данном случае приведет к двойному отражению выручки в учете. Следовательно, в отношении ТУР-1 требования, предъявляемые к БСО, уже не действуют, другими словами, ее можно оформлять и при помощи компьютера.

--------------------------------

<2> См. ст. 1 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристкой деятельности в Российской Федерации".

Таким образом, осторожным налогоплательщикам можно порекомендовать использовать ККМ и при получении предоплаты, и при окончательном расчете. Организациям, для которых такой подход неприемлем, скорее всего, придется отстаивать свою позицию в судах, опираясь на приведенную выше "положительную" арбитражную практику.

Отметим, что аналогичная ситуация сложилась и в отношении оказания услуг по найму жилого помещения. Но теперь большинство гостиниц имеет ККМ, пробивает кассовый чек и выписывает счет по форме 3-Г при оплате услуг клиентом.

Порядок учета

Руководитель организации, применяющей БСО, должен назначить работника, которому будет поручено получение, хранение и выдача бланков, а также прием у населения наличных денежных средств согласно оформленным бланкам. Кроме того, с работником необходимо заключить договор о полной материальной ответственности, создать ему условия, обеспечивающие сохранность бланков (п. 17 Положения).

Основанием для принятия на учет БСО согласно п. 18 Положения является акт приемки БСО, который составляет специально назначенная комиссия и утверждает руководитель организации. Бланки принимаются материально ответственным работником в присутствии комиссии в день поступления БСО. При этом комиссия должна проверить соответствие фактического количества, серий и номеров бланков данным, указанным в сопроводительных документах (накладных, квитанциях). Форма акта приемки БСО не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, поэтому организация вправе разработать ее самостоятельно и утвердить в качестве приложения к приказу об учетной политике (п. 3 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). В п. 2 ст. 9 данного Закона перечислены обязательные реквизиты, которые должен содержать первичный учетный документ. Отметим, что организация может принять за основу Акт приемки документов строгой отчетности, приведенный в Приложении N 4 к Протоколу N 4/63-2001 заседания Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам от 29.06.2001.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению <3> для обобщения информации о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет БСО предназначен забалансовый счет 006 "Бланки строгой отчетности". На этом счете БСО учитываются в условной оценке. Аналитический учет необходимо вести по каждому виду БСО и местам их хранения.

--------------------------------

<3> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Учет БСО по их наименованиям, сериям и номерам ведется в книге по учету бланков. Ее листы должны быть пронумерованы, прошнурованы и подписаны руководителем и главным бухгалтером организации, а также скреплены печатью. Форму такой книги организация также должна разработать самостоятельно, требования к ней те же, что и к акту приемки БСО. На основании записей в книге производится отражение БСО по счету 006.

По мере передачи бланков материально ответственному лицу, что отражается в книге по учету бланков, производятся записи в аналитическом учете по счету 006, субсчетам "БСО на хранении", "БСО у кассира". При принятии отчета об использовании бланков их стоимость в условной оценке необходимо отразить на субсчете "Использованные БСО".

Учет расходов на приобретение (изготовление) БСО

Для целей бухгалтерского учета расходы на изготовление БСО являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 <4>).

--------------------------------

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Отметим, что среди специалистов нет единого мнения по вопросу о порядке списания расходов на изготовление БСО в бухгалтерском учете. По мнению одних, расходы сразу следует относить в дебет счетов учета затрат (20, 25, 26, 44). Другие рекомендуют производить оприходование бланков на отдельном субсчете "Бланки строгой отчетности", открытом к счету 10 "Материалы". Сторонники каждой позиции приводят свои аргументы. Какой из предложенных вариантов выбрать - решать бухгалтеру.

В налоговом учете расходы на приобретение БСО будут уменьшать налогооблагаемую прибыль предприятия на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как иные расходы, связанные с производством и реализацией. В соответствии со ст. 318 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право самостоятельно определять перечень прямых расходов, но, скорее всего, расходы на приобретение (изготовление) БСО будут отнесены к косвенным расходам и уменьшат налогооблагаемую прибыль в полном объеме в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Как отразить в учете списание БСО, если они были испорчены при заполнении? Ответ на этот вопрос дан в п. 15 Положения, согласно которому испорченные или неправильно заполненные бланки не уничтожаются, а перечеркиваются и прилагаются к кассовому отчету (ведомости, реестру) за тот день, в котором они выписаны. Это необходимо отразить и в книге по учету БСО.

Приведем на примере варианты учета операций с БСО.

Пример. В январе 2006 г. турфирма приобрела в типографии 1000 шт. бланков туристической путевки по форме ТУР-1. Стоимость партии БСО составила 826 руб., в том числе НДС - 126 руб. Предположим, что с 1 июля 2006 г. Минфин утвердил новые формы БСО для оказания туристических услуг, в связи с чем применение закупленных в январе бланков стало невозможным. До 01.07.2006 было использовано 700 шт. БСО. В забалансовом учете БСО отражаются в условной оценке 70 коп. за шт.

Вариант 1. Отражение затрат на приобретение БСО на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

В бухгалтерском учете организации произведены следующие записи: